Abschreibungen als Steueraufwand und -ertrag

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Die Bildung von Wertminderungen ist eine Folge des Vorsichtsprinzips und eines fairen und getreuen Bildes, das im Bilanzrecht zum Ausdruck kommt. Die Bildung von Neubewertungsabschreibungen nach dem Bilanzrecht hat Auswirkungen auf das Steuerrecht – die Abschreibung kann unter bestimmten Voraussetzungen einen Steueraufwand oder Steuerertrag darstellen. Abschreibungen weisen wir als Steueraufwand und -ertrag aus.

Ausbuchung von Forderungen

Gemäß Art. Gemäß § 35b Rechnungslegungsgesetz wird der Wert der Forderungen unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit ihrer Zahlung durch eine Wertberichtigung fortgeschrieben. Der Katalog der Situationen, für die der Gesetzgeber eine Abschreibung anordnet, umfasst:

  • Forderungen gegenüber Schuldnern, die in Liquidation oder Konkurs geraten sind und über die ein Sanierungsverfahren eröffnet oder ein Antrag auf Zustimmung zu einem Vergleich in einem Vergleichsverfahren gestellt wurde - bis zur Höhe der Forderungen, die nicht durch eine Bürgschaft oder sonstiges gedeckt sind Sicherheiten von Forderungen, die im Konkursverfahren dem Insolvenzverwalter oder dem Richterkommissär gemeldet werden oder in die Liste der Forderungen im Restrukturierungsverfahren aufgenommen wurden;
  • Schulden von Schuldnern bei Abweisung des Insolvenzantrags, wenn das Vermögen des Schuldners nicht oder nur zur Deckung der Kosten des Insolvenzverfahrens ausreicht - in voller Höhe der Schuld;
  • von Schuldnern in Frage gestellten Forderungen, mit denen der Schuldner im Rückstand ist, und nach Einschätzung der Vermögens- und Finanzlage des Schuldners die Rückzahlung des fälligen Betrages in der vertraglichen Höhe nicht wahrscheinlich ist - bis zu der Höhe, die nicht durch eine Bürgschaft gedeckt ist oder andere Sicherheiten für die Forderungen;
  • Forderungen in Höhe der Beträge, die die Forderungen erhöhen, für die zuvor eine Wertberichtigung vorgenommen wurde - in Höhe dieser Beträge bis zum Eingang oder zur Abschreibung;
  • überfällige oder nicht überfällige Forderungen mit hoher Wahrscheinlichkeit der Uneinbringlichkeit, in Fällen, die durch die Art des Geschäfts oder die Struktur der Empfänger gerechtfertigt sind - in Höhe einer zuverlässig geschätzten Wertberichtigung, auch pauschal, für uneinbringliche Forderungen.

Bei einer verfallenen, getilgten oder als uneinbringlich anerkannten Forderung wird keine Wertberichtigung vorgenommen.

Gemäß Art. 16 Sek. 1 Ziff. 26a Körperschaftsteuergesetz, im Folgenden: PDOP, Neubewertungsabschreibungen gelten nicht als steuerlich abzugsfähige Kosten, jedoch sind die steuerlich abzugsfähigen Kosten Abschreibungen auf den Forderungswert nach dem Rechnungslegungsgesetz am der Teil der Forderung, der zuvor gemäß Art. 12 Sek. 3 zu fälligen Umsätzen und deren Uneinbringlichkeit gem. 2a, Nr. 1. Zusammenfassend können nur Abschreibungen steuerlich geltend gemacht werden, die zusammen folgende Voraussetzungen erfüllen:

  • die Forderung wurde zuvor als Forderung klassifiziert,
  • die Neubewertungsabschreibung erfolgte nach den Prämissen, die sich aus dem Rechnungslegungsgesetz ergeben,
  • die Uneinbringlichkeit der Forderungen in der in Art. 16 Sek. 2a Punkt 1.

Handelt es sich bei der Forderung nicht um Einkünfte aus Geschäftstätigkeit, kann es sich auch bei nachgewiesener Uneinbringlichkeit nicht um Kosten handeln. Daher wird der Betrag der aufgelaufenen Zinsen oder Vertragsstrafen nicht der Steueraufwand sein, obwohl für sie eine Wertberichtigung vorgenommen wurde.

Unwiederbringlichkeit plausibel machen

Der Steuerzahler ist dafür verantwortlich, die Schulden uneinbringlich zu machen. Im Urteil vom 15. Dezember 1999, I SA / Gd 2185/97, hat das Oberste Verwaltungsgericht entschieden:

„Die Uneinbringlichkeit der Forderung ist ein Ersatzbeweis, also ein Maß, das nicht sicher ist, sondern nur die Wahrscheinlichkeit, eine Aussage über einen Sachverhalt zu treffen. Es kommt also nicht darauf an, Beweise zu erheben, die eine Tatsache absolut sicher machen, sondern auf Umstände hinzuweisen, die ausreichen, um von der Wahrscheinlichkeit einer Tatsache überzeugt zu werden.

Zugleich ist das Urteil des Obersten Verwaltungsgerichtshofs, Az. Nr. II FSK 1163/09, der betonte, dass:

„Eine notwendige Voraussetzung für die Anerkennung von Wertberichtigungen von Forderungen, deren Uneinbringlichkeit wahrscheinlich ist, als steuerlich abzugsfähige Kosten, ist die Fortschreibung des Forderungswertes nach den Vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes. Wenn also (...) die Forderungen irrtümlicherweise als uneinbringliche Forderungen gebucht und direkt als Steueraufwand behandelt wurden, kann die Aussage, dass der so gebuchte Wert nicht als steuerlich abzugsfähiger Aufwand gem. 16 Sek. 1 Nummer 26a des Gesetzes über das öffentliche Beschaffungswesen ist richtig. Da der Wert der Forderungen überhaupt nicht aktualisiert wurde, fand die Bestimmung der Nummer 26a überhaupt keine Anwendung“.

Art. 16 Sek. 2a Ziff. 1 PBB nennt Beispiele für Umstände, die es wahrscheinlich machen, dass die Forderungen uneinbringlich sind. In diesem Katalog weist der Gesetzgeber auf folgende Situationen hin:

  1. der Schuldner verstarb, aus dem Zentralregister und der Wirtschaftsauskunft gestrichen, in Liquidation gestellt oder für insolvent erklärt wurde, oder
  2. im Verfahren auf Zustimmung zu einer Regelung nach dem Gesetz vom 15. Mai 2015 - Restrukturierungsgesetz ein Sanierungsverfahren eröffnet oder ein Antrag auf Zustimmung zu einer Vereinbarung gestellt wurde oder ein Vergleichsverfahren im Sinne der Vorschriften über die Sanierung eingeleitet wurde von Unternehmen und Banken, oder
  3. die Forderung durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung bestätigt und in ein Vollstreckungsverfahren überwiesen wurde, oder
  4. die Forderung wird vom Schuldner gerichtlich angefochten.

Netto- oder Bruttobetrag

Die Kosten für die Erzielung von Einnahmen sind der Nettowert der Forderungen, der Gegenwert des Mehrwertsteuerbetrags stellt keine Wertberichtigung dar. Die in den Forderungen enthaltene fällige Mehrwertsteuer unterliegt nicht gem. 12 Sek. 4 Punkt 9 des PDOP als Einkommen erfasst und somit nicht als steuerlich abzugsfähige Kosten anerkannt werden.

Mit Urteil vom 24.02.2016, II FSK 3875/13, hat das Oberste Verwaltungsgericht entschieden:

Einbeziehung in die steuerlich abzugsfähigen Kosten gem. 16 Sek. 1 Punkt 25 lit. ein u.p.d.o.p. uneinbringliche Forderungen, die bisher als Forderungen bilanziert wurden, erfolgt ohne Berücksichtigung des Werts der Waren- und Dienstleistungssteuer”.

Neubewertungsabschreibungen - Zeitpunkt der Erfassung der Abschreibung als Kosten

Die Wertberichtigung von Forderungen kann in dem Steuerjahr, in dem die Uneinbringlichkeit der Forderungen hinreichend begründet ist, als steuerlich abzugsfähige Kosten angesetzt werden. Das gleiche ist die Position des Direktors der Steuerkammer in Warschau im Einzelbescheid vom 27. März 2012, Nr. IPPB3 / 423-22 / 12-2 / MS.

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Wer kann Wertberichtigungen in die Kosten einbeziehen?

Da die Wertberichtigung aufgrund der Vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes gebildet wird, handelt es sich hauptsächlich um Steuerpflichtige, die Buchführungsbücher führen. Es ist jedoch möglich, in die Geschäftstätigkeit Abschreibungen einzubeziehen, die von Steuerpflichtigen vorgenommen werden, die ein Steuerbuch der Einnahmen und Ausgaben führen.

In der Einzelentscheidung des Direktors der Steuerkammer in Bydgoszcz vom 22. März 2012, Nr. ITPB1 / 415-21 / 12 / AD, wurde bestätigt, dass:

„Der oben zitierte Art. 23 Sek. 1 Nummer 21 des Einkommensteuergesetzes, in dem die Möglichkeit angegeben ist, die Wertberichtigungen von Forderungen als steuerlich abzugsfähige Kosten zu berücksichtigen, gilt für Steuerpflichtige, die Handelsbücher zu den im Rechnungslegungsgesetz festgelegten Bedingungen führen, sowie für diejenigen, die ein Steuerbuch über Einnahmen und Ausgaben führen. Es ist nicht gerechtfertigt, den rechtlichen und steuerlichen Status eines Steuerpflichtigen allein aufgrund der Art der von ihm betriebenen Buchführungsgeräte zu unterscheiden. Die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes, die sich auf das Rechnungslegungsgesetz beziehen, geben nur den Forderungskatalog an, auf den Wertberichtigungen vorgenommen werden können, die nach Erfüllung der anderen Bedingungen steuerlich abzugsfähige Kosten darstellen können.

Abschreibung als Steueraufkommen

Die Auflösung der bilanziellen Abschreibung in dem Teil, in dem die Abschreibung steuerlich abzugsfähige Kosten war, führt zu der Notwendigkeit, Steuererträge auszuweisen. Gemäß Art. 12 Sek. 1 Punkt 4e des PDOP enthalten die Einnahmen den Wert der Abschreibungen, die zuvor in den steuerlich abzugsfähigen Kosten enthalten waren, wenn die Gründe für diese Abschreibungen wegfallen.

Zu den Situationen, die zur Erfassung von Steuereinnahmen führen, gehört die Begleichung der Verbindlichkeit durch den Schuldner. In der wirtschaftlichen Praxis liegt eine solche Situation vor, wenn der Auftragnehmer die Höhe der Forderung in Frage gestellt und den geforderten Betrag im Rahmen eines Gerichtsverfahrens bezahlt hat. Die Einnahmen entstehen mit der Zahlung, da der Steuerpflichtige zu diesem Zeitpunkt verpflichtet ist, die Wertberichtigung der Forderungen rückgängig zu machen.

Steuereinnahmen sind auch dann zu erfassen, wenn eine Schuld als uneinbringlich angesetzt wird, sofern zuvor eine Wertminderung vorgenommen und als steuerlich abzugsfähige Kosten erfasst wurde.

Hat der Steuerpflichtige die wertberichtigungspflichtigen Abschreibungen als Steueraufwand berücksichtigt und ist die Schuld getilgt oder verjährt, werden auch in diesem Teil Einkünfte aus betrieblicher Tätigkeit erzielt.